Par Me Christophe PELLOUX Avocat Spécialiste en Droit Fiscal et Droit Douanier, Ancien élève de l’Ecole Nationale des Impôts, Chargé d’enseignement à l’IUT de Nice, D.E.A de droit international public et privé (UNSA), Maîtrise en droit des affaires (UNSA), Maîtrise en droit privé (UNSA)
et
Me Alizée CIRINO Avocat, Doctorat en droit de la Propriété Intellectuelle ?(Ecole doctorale d’Aix-en-Provence), Master II en protection du patrimoine culturel (UNSA), Certificat en International Intellectual Property, (Thomas Jefferson School of Law de San Diego)
Pour mémoire, en vertu des dispositions de l’article L. 54-10-1 du Code monétaire et financier (CoMoFi), les actifs numériques comprennent :
les jetons mentionnés à l’article L. 552-2 du CoMoFi.
En pratique, il s’agit notamment des jetons ou « tokens » issus d’opérations de levées de fonds ("ICO" : Initial Coin Offering), effectuées à travers une technologie de registre distribué ("blockchain") pour financer une entreprise nouvelle ou innovante ;
« (…) toute représentation numérique d’une valeur qui n’est pas émise ou garantie par une banque centrale ou par une autorité publique, qui n’est pas nécessairement attachée à une monnaie ayant cours légal et qui ne possède pas le statut juridique d’une monnaie, mais qui est acceptée par des personnes physiques ou morales comme un moyen d’échange et qui peut être transférée, stockée ou échangée électroniquement ».
Depuis le 1er janvier 2020, les contribuables ont l’obligation de déclarer leurs comptes d’actifs numériques ainsi que, le cas échéant, les plus ou moins-values réalisées suite à des cessions de ces actifs et droits assimilés.
L’obligation de déclaration de comptes d’actifs numériques, détaillée à l’article 1649 bis C du Code général des impôts (CGI), implique pour les contribuables de déclarer, concomitamment à leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes d’actifs numériques « ouverts, détenus, utilisés ou clos auprès d’entreprises, personnes morales, institutions ou organismes établis à l’étranger ». Cette obligation déclarative concerne aussi bien les personnes physiques, que les associations ou sociétés non commerciales domiciliées ou établies en France détenant des comptes sur lesquels ont transité ces actifs numériques.
Aux fins de justifier cette nouvelle obligation déclarative le Gouvernement a précisé, dans le cadre des débats relatifs au Projet de loi de finances pour 2019, qu’« (…) afin de permettre à l’administration fiscale d’exercer son pouvoir de contrôle, il est essentiel qu’elle dispose de sources d’informations concernant les personnes qui possèdent des comptes de cryptoactifs. En effet, ces cryptoactifs, qui garantissent l’anonymat de leurs détenteurs, peuvent être utilisés pour masquer et financer les activités criminelles. De plus, l’absence de traçabilité favorise le blanchiment et les dissimulations de revenus et restreint le pouvoir de contrôle de l’administration fiscale. Au surplus, les monnaies virtuelles sont généralement détenues par l’intermédiaire d’organismes établis à l’étranger à l’encontre desquelles l’administration fiscale n’est pas en mesure d’exercer son droit de communication prévu aux articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales. Il est donc important de renforcer les sources d’information de l’administration fiscale et de créer une obligation déclarative applicable aux détenteurs de comptes de cryptoactifs ouverts dans des établissements situés à l’étranger, par exemple des plateformes d’échange de cryptoactifs ou des organismes assimilés. Ce dispositif (…) permettrait à l’administration fiscale de demander des justificatifs au contribuable afin d’apprécier, le cas échéant, le montant des plus-values de cessions de cryptoactifs réalisées » (amendement n° II-2523).
Concernant ensuite l’obligation de déclaration des plus-values réalisées en 2019 suite à des cessions d’actifs numériques, rappelons qu’en juillet 2014, une instruction avait été publiée au Bulletin officiel des finances publiques (BOI-BIC-CHAMP 60-50, n° 730 et BNC-CHAMP-10-10-20-40, n° 1080) indiquant que les gains tirés par les particuliers de la vente d’unités de compte virtuelles stockées sur un support électronique (les « bitcoins »), lorsqu’ils étaient occasionnels, étaient soumis au barème progressif de l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC). Si l’activité était exercée à titre habituel, les gains tirés de la vente relevaient du régime d’imposition des bénéfices industriels et commerciaux (BIC).
Puis, en 2018 le Conseil d’État opère un revirement, considérant que les unités de « bitcoin » ont le caractère de biens meubles incorporels et que lorsque les profits résultant de leur cession ne résultent pas d’une activité habituelle, l’imposition relative à ces gains relève du régime des plus-values sur biens meubles prévu à l’article 150 UA du CGI (CE, arrêts du 26 avril 2018, n° 417809, 418030, 418031, 418032, 418033).
Cependant, dans le cadre des débats sur le projet de loi de finances pour 2019, la Commission des finances a quant à elle estimé que le régime des plus-values sur biens meubles prévu à l’article 150 UA du CGI apparaît inadapté aux cessions d’actifs numériques, eu égard notamment au caractère particulièrement liquide et fongible de ces biens, ainsi qu’à la fréquence et la complexité de leurs échanges susceptibles d’intervenir dans un laps de temps très réduit (cf. Projet de loi de finances pour 2019 : Les moyens des politiques publiques et les dispositions spéciales (seconde partie de la loi de finances), Rapport général n° 147 (2018-2019) de M. Albéric de MONTGOLFIER, fait au nom de la Commission des finances, déposé le 22 novembre 2018).
C’est dans ce contexte que l’article 150 VH bis du CGI, introduit par l’article 41 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019 (JORF n°0302 du 30 décembre 2018, texte n° 1), est venu codifier l’imposition de ces gains, réalisés à titre occasionnel pour les particuliers, lors de la cession d’actifs numériques ou de droits s’y rapportant. En vertu des dispositions de l’article 150 VH bis du CGI en effet : « I. - Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices professionnels, les plus-values réalisées par les personnes physiques domiciliées fiscalement en France au sens de l’article 4 B, directement ou par personne interposée, lors d’une cession à titre onéreux d’actifs numériques mentionnés à l’article L. 54-10-1 du code monétaire et financier ou de droits s’y rapportant sont passibles de l’impôt sur le revenu dans les conditions prévues au présent article (…) V. – A. – L’impôt sur le revenu correspondant à la plus-value mentionnée au présent article est versé par la personne physique qui réalise, directement ou par personne interposée, la cession (…) ». Conformément à ces dispositions les plus-values réalisées au cours d’une année d’imposition au titre des cessions d’actifs numériques contre de la monnaie ayant court légal ou contre l’obtention de tout service, bien ou avantage sont ainsi passibles de l’impôt sur le revenu.
De fait, ces gains sont imposés à un taux global de 30 % (à savoir au taux forfaitaire de 12,8 % au titre de l’impôt sur le revenu (cf. article 200 C du CGI) et au taux global de 17,2 % au titre des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine).
Il semble cependant important de noter que ce régime ne s’applique qu’aux contribuables qui réalisent des opérations à titre occasionnel, les plus-values réalisées dans le cadre d’une activité habituelle d’achat-revente d’actifs numériques demeurent toujours imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) (BOI-BIC-CHAMP-60-50 au XXIX § 730).
Concrètement, quid des nouvelles modalités déclaratives résultant des plus-values réalisées lors de cessions d’actifs numériques et droits assimilés ?
L’article 150 VH bis V. A. du CGI apporte quelques précisions « (…) L’impôt sur le revenu correspondant à la plus-value mentionnée au présent article est versé par la personne physique qui réalise, directement ou par personne interposée, la cession. Les redevables portent sur la déclaration annuelle prévue à l’article 170 le montant global de la plus ou moins-value réalisée au titre des cessions imposables de l’année. Ils joignent à cette déclaration une annexe conforme à un modèle établi par l’administration, sur laquelle ils mentionnent et évaluent l’ensemble des plus ou moins-values réalisées à l’occasion de chacune des cessions imposables effectuées au cours de l’année ou les prix de chacune des cessions exonérées en application du B du II ».
Les modalités afférentes à cette nouvelle obligation déclarative et de paiement sont détaillées par le décret n° 2019-656 du 27 juin 2019 relatif aux obligations déclaratives incombant aux redevables personnes physiques réalisant, directement ou par personnes interposées, à titre occasionnel, des cessions d’actifs numériques en application du B du V de l’article 150 VH bis du code général des impôts ainsi qu’aux détenteurs de comptes d’actifs numériques ouverts dans des établissements situés à l’étranger en application du dernier alinéa de l’article 1649 bis C du code général des impôts (JORF n° 0148 du 28 juin 2019, texte n° 17) et intégrées aux articles 41 duovicies J et 41 duovicies K de l’annexe III au CGI.
En pratique, le contribuable doit calculer le montant de la plus-value (ou de moins-value, le cas échéant) sur la déclaration n° 2086 (CERFA n° 16043) et reporter ce montant sur la déclaration n° 2042-C ligne 3AN au titre de la plus-value globale ou ligne 3BN au titre de la moins-value globale (CERFA n° 11222*22).
En tout état de cause, cette nouvelle obligation concerne les plus-values réalisées depuis le 1er janvier 2019 et s’applique aux déclarations devant être déposées par les contribuables à compter du 1er janvier 2020, soit en ligne dès le 20 avril 2020 jusqu’au 04, 08 ou 11 juin 2020, selon les départements. L’impôt est ensuite recouvré selon les modalités prévues à l’article 1658 du CGI.
In fine, au-delà de l’obligation de déclarer les plus-values réalisées en 2019 suite à des cessions d’actifs numériques et droits assimilés, à compter du 1er janvier 2020, le non-respect de l’obligation de déclarer les comptes d’actifs numériques est sanctionné conformément aux dispositions à l’article 1736, X, du CGI « Les infractions à l’article 1649 bis C sont passibles d’une amende de 750 € par compte non déclaré ou de 125 € par omission ou inexactitude, dans la limite de 10 000 € par déclaration. Les montants de 750 € et 125 € mentionnés au premier alinéa du présent X sont respectivement portés à 1 500 € et 250 € lorsque la valeur vénale des comptes d’actifs numériques ouverts, détenus, utilisés ou clos auprès d’entreprises, personnes morales, institutions ou organismes établis à l’étranger est supérieure à 50 000 € à un moment quelconque de l’année concernée par l’obligation déclarative prévue à l’article 1649 bis C ».
Aussi, pour éviter toute mauvaise surprise, les contribuables sont invités à tenir compte de ces nouvelles modalités déclaratives en veillant notamment à déclarer non seulement leurs comptes d’actifs numériques mais également les plus-values réalisées en 2019 au titre de cessions d’actifs numériques et droits assimilés.
Me Christophe PELLOUX